Połączenie spółek a korekta VAT naliczonego

(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2015 r., nr IBPP2/443-1042/14/ICz; zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)

"(…) Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która w przyszłości zostanie wspólnikiem osobowej spółki prawa handlowego z siedzibą w Polsce ("SPV").

W przyszłości Spółka planuje nabyć od SPV prawo ochronne na słowno-graficzny znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Znak towarowy").

Znak towarowy zostanie zakupiony z uwzględnieniem aktualnej jego wartości rynkowej, w oparciu o wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego. SPV wystawi z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki fakturę VAT. Termin płatności za zakup Znaku towarowego określony na fakturze będzie dłuższy niż 60 dni. SPV odprowadzi należny podatek VAT do właściwego urzędu skarbowego. Spółka odliczy naliczony z tej faktury podatek VAT.

W związku z zakupem Znaku towarowego Spółka zamierza wprowadzić Znak towarowy do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki w miesiącu, w którym Znak towarowy zostanie zakupiony.

Po wprowadzeniu Znaku towarowego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki, jego wartość początkowa zostanie ustalona w oparciu o cenę nabycia z faktury VAT wystawionej przez SPV.

Spółka zamierza rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Znaku towarowego począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Znak towarowy zostanie wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Możliwe jest, że po transakcji sprzedaży Znaku towarowego, a przed dokonaniem zapłaty przez Spółkę na rzecz SPV za nabyty Znak towarowy, dojdzie do połączenia Spółki z SPV, która zostanie wcześniej przekształcona w kapitałową spółkę prawa handlowego z siedzibą w Polsce ("Przekształcona SPV"). Nastąpi to w drodze przejęcia całości majątku Przekształconej SPV przez Spółkę, która będzie spółką przejmującą, czyli spółką, która będzie kontynuować działalność. W tej sytuacji dojdzie między innymi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu transakcji nabycia Znaku towarowego na skutek tzw. "konfuzji", tj. połączenia w rękach tego samego podmiotu (Spółki) prawa (wierzytelności Przekształconej SPV wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec przekształconej SPV).

Połączenie Wnioskodawcy z Przekształconą SPV nastąpi przed upływem terminu do dokonania korekty, o którym mowa w art. 89b ust. 1 Ustawy VAT, tj. 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze dokumentującej transakcję sprzedaży Znaku towarowego.

Jednocześnie połączenie Wnioskodawcy z Przekształconą SPV nastąpi przed terminem wskazanym w treści art. 15b ust. 2 Ustawy CIT.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy z Przekształconą SPV przed dokonaniem zapłaty za Znak towarowy, w związku z którym dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu transakcji poprzez konfuzję, regulacje dotyczące korekty VAT naliczonego - wynikające z art. 89b Ustawy VAT - będą miały zastosowanie.

Odnosząc się do powyższej kwestii, należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy (...) o podatku od towarów i usług (…), w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Należy wskazać, że w niniejszej sprawie w sytuacji przejęcia przez Wnioskodawcę Spółki przejmowanej będziemy mieć do czynienia z konfuzją zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki Przejmowanej i zobowiązań Spółki Przejmowanej wobec Wnioskodawcy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji. Należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego, zatem wszelkie rozważania na temat stosunków cywilnoprawnych odnoszą się też do stosunków zobowiązaniowych. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (…), zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

W przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bowiem bezprzedmiotowy).

Należy wskazać, że zjawisko konfuzji nie mieści się w pojęciu "zapłaty" oraz "uregulowania". Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć pod wyżej wskazanymi pojęciami. Według Słownika Języka Polskiego PWN, zapłata jest uiszczeniem należności "za coś lub odpłacenie komuś za coś". Natomiast pojęcie "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei, "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiszczać się" zgodnie z powyższym słownikiem oznacza "wywiązać się jakiegoś zobowiązania finansowego". W konsekwencji należy uznać, że "uregulować", zgodnie z literalną wykładnią, oznacza spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięcie zobowiązania.

Wobec powyższego, w przypadku konfuzji, której zasadniczą cechą jest brak zaspokojenia interesu wierzyciela, nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. "Uregulowanie" obejmuje co prawda niepieniężne formy rozliczenia, w tym w formie potrącenia, niemniej jednak, aby doszło do uregulowania zobowiązań, konieczne jest spełnienie świadczenia zaspokajającego interes wierzyciela. Natomiast, jak zostało wyżej wyjaśnione, w momencie przejęcia Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę, zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej długu w jednym podmiocie. Nie może być więc mowy o jakimkolwiek uregulowaniu należności lub spełnieniu świadczenia przez dłużnika.

W niniejszym przypadku art. 89b ustawy nie będzie miał zastosowania. Powołany przepis nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. W przedmiotowym przypadku taka sytuacja nie wystąpi, ponieważ, jak wskazano wyżej, w związku z połączeniem spółek dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego.

Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy brak będzie obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez SPV na Wnioskodawcę w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych Spółce przejmowanej (przekształconej z SPV) od Wnioskodawcy powstałych przed dniem połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia i zobowiązanie ulegnie konfuzji (podkreśl. red.) (…)"