Koszty podatkowe w związku z połączeniem spółek

W maju 2022 r. dokonaliśmy połączenia metodą łączenia udziałów ze spółką, w której posiadaliśmy 100% udziałów. W bilansie spółki przejmującej figurowała kwota, za jaką zakupiliśmy te udziały. Po dokonaniu księgowań, tj. połączeniu aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów spółki przejmowanej i spółki przejmującej oraz dokonaniu stosownych wyłączeń, powstała różnica pomiędzy wartością wyksięgowanych udziałów spółki przejmującej w spółce przejmowanej a podlegającym wyłączeniu kapitałem zakładowym spółki przejmowanej. Różnicę tę odnieśliśmy w koszty finansowe. Czy koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów?

Wskazane w pytaniu koszty, stanowiące różnicę pomiędzy wartością wyksięgowanych udziałów posiadanych przez spółkę przejmującą w spółce przejmowanej a podlegającym wyłączeniu kapitałem zakładowym spółki przejmowanej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Łączenie spółek - uregulowania Kodeksu spółek handlowych

Tryb i zasady łączenia się krajowych spółek prawa handlowego regulują przepisy art. 491-527 Kodeksu spółek handlowych (dalej: K.s.h.). Wynika z nich, iż połączenie takich spółek może być dokonane na dwa sposoby:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (spółki przejmowanej) na inną spółkę (spółkę przejmującą) w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie) lub

2) poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje tej nowej spółki przyznane wspólnikom tych łączących się spółek (łączenie przez zawiązanie nowej spółki).

Należy przy tym dodać, że jakkolwiek przywołane powyżej przepisy mówią o przyznaniu przez spółkę przejmującą własnych udziałów wspólnikom spółki przejmowanej, to jednak taka sytuacja nie wystąpi w przypadku, gdy 100% udziałów w spółce przejmowanej posiadała bezpośrednio przed łączeniem spółka przejmująca. W takiej bowiem sytuacji spółka przejmująca nie może "sama sobie" wydać własnych udziałów (patrz: art. 514 § 1 K.s.h.), a posiadane przez nią udziały w spółce przejmowanej podlegają unicestwieniu.

Połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do KRS przez sąd właściwy według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia z takiego rejestru spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. W dniu wykreślenia z KRS spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Łączenie spółek "metodą nabycia" lub "metodą łączenia udziałów"

Przyjęte na gruncie przepisów rachunkowych łączenie spółek "metodą nabycia" lub "metodą łączenia udziałów" nie stanowią odrębnych od przyjętych na gruncie K.s.h. sposobów połączenia takich spółek, a jedynie - w zależności od konkretnej sytuacji - określają sposób rachunkowego uwzględnienia w księgach rachunkowych skutków finansowych połączenia spółek dokonanego przez przejęcie lub przez zawiązanie nowej spółki.

Połączenie spółek na gruncie CIT

Połączenie spółek w sensie ekonomicznym oraz prawnym prowadzi do tego, iż spółka przejmująca lub nowo zawiązana przejmuje majątek innego podmiotu (innych podmiotów). Podatkowe skutki przejęcia majątku innego podmiotu w następstwie połączenia spółek kapitałowych określa szereg przepisów art. 12 ustawy o PDOP, uzależniających te skutki w szczególności od tego, czy:

połączenie przeprowadzone zostało z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności, czy jego głównym lub jednym z głównych celów nie było uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania,
czy spółka przejmująca posiadała bezpośrednio przed przejęciem drugiej spółki udziały (akcje) w tej innej spółce w wysokości przekraczającej 10%.

Obowiązujące w tym zakresie od 1 stycznia 2022 r. regulacje ustawy o PDOP uległy znacznemu skomplikowaniu, a jednocześnie nie doczekały się one jeszcze większej ilości związanych z nimi interpretacji organów podatkowych. W naszej ocenie, w przypadku opisanym w pytaniu i przy założeniu, iż wskazane w nim połączenie dokonane zostało z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, zastosowanie znajdą art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy o PDOP oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o PDOP. Przywołane przepisy określają, w jakiej części i w jakich przypadkach wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego stanowi przychód u podmiotu przejmującego, który na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ww. ustawy podlega zaliczeniu do "zysków kapitałowych".

Wspomniany art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o PDOP określa, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Przyjęta w tym przepisie ustawy o PDOP regulacja wynika z art. 7 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przekazującej wynoszący nie mniej niż 10%, to wszelkie zyski przysługujące spółce przejmującej przy wycofaniu jej udziałów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jakkolwiek zasadniczo przepisy tej dyrektywy odnoszą się wprost tylko do procesów restrukturyzacyjnych, w których uczestniczą spółki z różnych państw członkowskich UE, to jednak polski ustawodawca zdecydował się regulacje te stosować także do analogicznych procesów dokonywanych przez spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Podsumowanie

W świetle powyższych regulacji przyjąć zatem należy, że jeżeli połączenie spółek nastąpiło z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn (patrz: art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o PDOP), to wskazana w pytaniu spółka przejmująca, posiadająca 100% udział w spółce przejmowanej, w związku z przejęciem majątku spółki przejmowanej, nie będzie zobowiązana do wykazania z tego tytułu przychodu w podatku dochodowym. Również wówczas, kiedy rynkowa wartość majątku przejętego w wyniku łączenia będzie przewyższać poniesione wcześniej przez spółkę przejmującą wydatki na nabycie udziałów spółki przejmowanej (wydatki te podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP).

Zobowiązana jednak będzie do podatkowej wyceny przejętych składników majątku, na podstawie ich wartości przyjętej dla celów podatkowych w podmiocie przejmowanym, a także do uwzględnienia i kontynuacji odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych składników majątku przez przejęty podmiot.

Jednocześnie, jakkolwiek przepisy ustawy o PDOP nie zawierają szczególnych regulacji odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej, poniesionych w związku z przejęciem przez tę spółkę majątku spółki przejmowanej (i unicestwieniem udziałów w spółce przejmowanej), to jednak - na podstawie ogólnej normy wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP - przyjąć należy, że jeżeli przejęcie przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej nie wiąże się z wystąpieniem po stronie spółki przejmującej przychodu, to poniesione przez tę spółkę wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce przejmowanej - ani w całości, ani w części - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.