Czy połączenie spółek z o.o. skutkuje powstaniem przychodu w PIT?

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2024 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.400.2024.1.JŚ)

"(...) Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce P sp. z o.o. (dalej "spółka przejmowana") oraz ok. 33% udziałów w spółce PR sp. z o.o. (dalej "spółka przejmująca"; dalej łącznie "spółki"). Spółka przejmowana posiada ok. 67% udziałów w spółce przejmującej. Spółki posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Są zatem polskimi rezydentami podatkowymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...).

Udziały w spółce przejmowanej (ani też w spółce przejmującej) nie zostały objęte przez wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów ani nie zostały mu przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

W najbliższym czasie planowane jest połączenie spółek. Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (...) - przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). (...) Wskutek planowanego połączenia spółka przejmowana zostanie przejęta w całości przez spółkę przejmującą. (...) W związku z połączeniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. W ramach nabytego majątku spółki przejmowanej spółka przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia wspólnikowi. Spółka przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, ale wyda wspólnikowi spółki przejmowanej istniejące udziały własne objęte przez nią w wyniku połączenia.

(...) W związku z przeprowadzeniem procedury połączenia przyjęta przez wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

Przeprowadzenie połączenia jest uzasadnione przyczynami ekonomicznymi (...).

Ponadto w związku z połączeniem nie dojdzie do otrzymania przez wnioskodawcę dopłat gotówkowych ani innego rodzaju wypłat na rzecz wnioskodawcy jako wspólnika spółki przejmowanej.

(...) Czy planowane połączenie spółek będzie zdarzeniem neutralnym w PIT po stronie wnioskodawcy na moment dokonania połączenia, tj. nie będzie skutkowało powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT z tego tytułu (podkreśl. red.)?

(...) Zdaniem wnioskodawcy, planowane połączenie spółek będzie zdarzeniem neutralnym w PIT po stronie wnioskodawcy na moment dokonania połączenia, tj. nie będzie skutkowało powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT z tego tytułu.

(...) Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f (...) albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Jak wynika z powołanego przepisu, połączenie spółek, co do zasady, skutkuje powstaniem przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten powstaje na moment realizacji połączenia.

W odniesieniu do wskazanej kategorii dochodów ustawodawca przewidział jednocześnie przesunięcie momentu ich opodatkowania. Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy PIT, w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy PIT, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

(...) Ponadto stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także - w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby w rozpatrywanej sprawie przychód wnioskodawcy nie podlegał opodatkowaniu PIT na moment połączenia, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1) musi zostać spełniona jedna z następujących przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 24 ust. 8da ustawy PIT, tj.:

a) spółka przejmująca i spółka przejmowana są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT, tj. są polskimi rezydentami podatkowymi, lub

b) spółka przejmująca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT, a spółka przejmowana podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, lub

c) spółka przejmująca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka przejmowana jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT;

2) udziały wnioskodawcy w spółce przejmowanej nie mogły zostać nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów, ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów (przesłanka negatywna z art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy PIT);

3) przyjęta przez wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie może być wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia (przesłanka negatywna z art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy PIT);

4) połączenie spółek musi zostać przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie może być uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (przesłanka negatywna z art. 24 ust. 19 w zw. z art. 24 ust. 20 ustawy PIT);

5) w związku z połączeniem wnioskodawca nie otrzyma dopłat w gotówce.

W rozpatrywanej sprawie ww. przesłanki są spełnione.

(...) Podkreślić należy, że celem połączenia nie będzie osiągnięcie przez spółkę przejmującą, spółkę przejmowaną ani przez wnioskodawcę korzyści podatkowych, ani też unikanie lub uchylenie się od opodatkowania.

(...) w związku z połączeniem nie dojdzie do otrzymania przez wnioskodawcę dopłat w gotówce ani innego rodzaju wypłat na rzecz wnioskodawcy jako wspólnika spółki przejmowanej. Wnioskodawca nie osiągnie zatem przychodu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy PIT.

Podsumowując, zgodnie z art. 24 ust. 8 w związku z ust. 8da i ust. 8db ustawy PIT, połączenie spółek nie będzie podlegało opodatkowaniu PIT u wnioskodawcy na moment jego dokonania (podkreśl. red.). (...) Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny. (...)"