Połączenie spółek a obowiązek zapłaty estońskiego CIT

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2025 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.153.2025.1.KM)

"(...) W celu uporządkowania działalności gospodarczej w jednym podmiocie oraz znacznego ułatwienia zarządzania, planowane jest połączenie wnioskodawcy z inną polską spółką kapitałową na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (połączenie przez przejęcie), w wyniku którego wnioskodawca, jako spółka przejmująca, przejmie cały majątek innej polskiej spółki kapitałowej (dalej: "spółka przejmowana"), która zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Spółka przejmująca z dniem połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Spółka przejmowana podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swojego dochodu, nie jest jednak podatnikiem opodatkowanym w modelu ryczałtu. W związku z planowanym połączeniem zostaną jednak zrealizowane wszystkie obowiązki wskazane w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugi ustawy o CIT, a tym samym wnioskodawca po planowanym połączeniu będzie opodatkowany w modelu ryczałtu.

(...) Czy w związku z planowanym połączeniem obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku powstanie tylko, jeśli suma wartości rynkowej przejętych składników majątku będzie wyższa od ich wartości podatkowej (podkreśl. red.)?

(...) Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy (...) o podatku dochodowym od osób prawnych (...), opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji).

W celu zastosowania ww. art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ustawodawca wprost określił zasady ustalania wartości rynkowej, jak i podatkowej składnika majątku.

Z art. 28m ust. 6 ustawy o CIT wynika, że wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

Z kolei z art. 28m ust. 7 ustawy o CIT wynika, że przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

(...) W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości wskazać należy, że z powyższych przepisów wynika, że wartość rynkowa, jak i podatkowa powinny być ustalane indywidualnie dla każdego przejmowanego składnika majątku i według ściśle zdefiniowanych w ustawie o CIT zasad. Przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT nie odwołują się w żaden sposób do definicji składników majątkowych określonej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, nie dopuszczają również uwzględniania w wycenie przejmowanych zobowiązań. Co również istotne, w przypadku ryczałtu od dochodów spółek, dla określonych dochodów ustala się odrębne od zasad ogólnych podstawy opodatkowania.

Jeśli zatem w odniesieniu do konkretnego przejmowanego składnika majątku powstanie nadwyżka jego wartości rynkowej ponad jego wartość podatkową ustaloną w oparciu o przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT, nadwyżka taka powinna stanowić przedmiot opodatkowania ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W przypadku wystąpienia tego typu nadwyżek w odniesieniu do poszczególnych składników przejmowanego majątku, nadwyżki te należy ze sobą zsumować i wówczas obliczona w ten sposób suma nadwyżek będzie stanowiła dla spółki przejmującej (wnioskodawcy) dochód w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Ustalony w takiej wysokości dochód będzie odpowiadał nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.

Jak wynika z przygotowanego przez Ministerstwo Finansów Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., str. 42: W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia), podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową (patrz także rozdział 2.3 Przewodnika).

W myśl bowiem art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

Termin zapłaty ryczałtu z dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku reguluje art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w związku z planowanym połączeniem obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku powstanie tylko, jeśli suma wartości rynkowych przejętych składników majątku będzie wyższa od ich wartości podatkowej, skoro Państwa zdaniem, dla potrzeb ustalenia tego dochodu, pojęcie składników majątku należy utożsamiać z pojęciem składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 (podkreśl. red.). (...)"