Przejęcie zorganizowanej części jednostki w wyniku podziału przez wydzielenie spółki z o.o.

Nasza spółka z o.o. ma przejąć zorganizowaną część przedsiębiorstwa wydzieloną z innej spółki z o.o. Prosimy o wyjaśnienie zasad księgowego rozliczenia tego zdarzenia w księgach rachunkowych spółki przejmującej. W jaki sposób należy przejąć wyposażenie ujęte w inwentarzu spółki przekazującej z zerową wartością?

Zasady podziału spółek regulują przepisy tytułu IV działu II "Podział spółek" ustawy Kodeks spółek handlowych. Z przepisów tej ustawy wynika m.in., iż spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Podział może być dokonany w szczególności przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie) - art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. Przy tym sposobie podziału spółka dzielona nadal zachowuje swój byt prawny, mimo że jej majątek został uszczuplony w wyniku przekazania jego części istniejącej lub nowo zawiązanej spółce.

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 K.s.h.).

Z postanowień art. 530 § 2 K.s.h. wynika, że w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 1 i 2 K.s.h.).

Z dniem wydzielenia wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału (art. 531 § 5 K.s.h.).

Podstawowym dokumentem inicjującym podział spółki kapitałowej jest plan podziału. Zgodnie z art. 534 § 1 K.s.h., plan podziału powinien zawierać co najmniej:

1) typ, firmę i siedzibę każdej ze spółek uczestniczących w podziale,

2) stosunek wymiany udziałów lub akcje spółki dzielonej na udziały lub akcje spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych i wysokość ewentualnych dopłat,

3) zasady dotyczące przyznania udziałów lub akcji w spółkach przejmujących lub w spółkach nowo zawiązanych,

4) dzień, od którego udziały lub akcje wymienione w pkt 3 uprawniają do uczestnictwa w zysku poszczególnych spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych,

5) prawa przyznane przez spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane wspólnikom oraz osobom szczególnie uprawnionym w spółce dzielonej,

6) szczególne korzyści dla członków organów spółek, a także innych osób uczestniczących w podziale, jeżeli takie zostały przyznane,

7) dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym,

8) podział między wspólników dzielonej spółki udziałów lub akcji spółek przejmujących lub spółek nowo zawiązanych oraz zasady podziału.

Do planu podziału należy dołączyć:

1) projekt uchwały o podziale,

2) projekt zmian umowy lub statutu spółki przejmującej lub projekt umowy lub statutu spółki nowo zawiązanej,

3) ustalenie wartości majątku spółki dzielonej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu podziału,

4) oświadczenie zawierające informację o stanie księgowym spółki, sporządzoną dla celów podziału na ww. dzień, przy wykorzystaniu tych samych metod i w takim samym układzie jak ostatni bilans roczny.

Wpisu do rejestru podziału spółki przez wydzielenie dokonuje się - stosownie do postanowień art. 542 § 4 K.s.h. - niezwłocznie po zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, chyba że wydzielenie następuje z kapitałów własnych spółki innych niż zakładowy.

Z informacji podanych w pytaniu wynika, iż mamy do czynienia z podziałem spółki z o.o. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., tj. podział przez wydzielenie ze spółki z o.o. (spółka dzielona) zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicję przedsiębiorstwa zawiera art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Z jego treści wynika, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 55² K.c.).

Z kolei definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawierają przepisy podatkowe, tj. art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tych przepisów wynika, że należy przez to rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podział przez wydzielenie sprowadza się do tego, że wspólnicy spółki dzielonej, w zamian za wydzielone aktywa netto tej spółki, obejmą udziały w spółce przejmującej te aktywa, która w tym celu dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego. Natomiast spółka dzielona w procedurze podziału przez wydzielenie obniża swój kapitał zakładowy, chyba że użyte zostaną inne, dostępne i przewidziane w planie podziału jej kapitały własne. Jak już wskazano (art. 530 § 1 K.s.h.), dzień wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej jest dniem wydzielenia, a więc dniem, na który powinno być dokonane księgowe rozliczenie zakończonej procedury podziałowej zarówno w spółce dzielonej, jak i przejmującej.

Przy procedurze podziału przez wydzielenie, spółka dzielona nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji i sporządzania sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający dzień wydzielenia. Dla celów księgowych spółka dzielona powinna sporządzić szczegółowy inwentarz aktywów i zobowiązań, które w następstwie podziału z dniem wydzielenia przechodzą na spółkę przejmującą. Aktywa i pasywa spółka dzielona wycenia w tym inwentarzu w wartości księgowej na dzień wydzielenia.

Również spółka przejmująca (jako spółka już istniejąca) nie ma obowiązku zarówno zamykania ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji sporządzania sprawozdania finansowego, na dzień poprzedzający dzień wydzielenia, jak i otwierania ksiąg rachunkowych na dzień wydzielenia. Natomiast do wyceny aktywów i pasywów wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyłączanej do spółki przejmującej należałoby - naszym zdaniem - zastosować zasady analogiczne, jak do stosowanych przy łączeniu spółek metodą nabycia, tj. wartości godziwe.

Do rozliczenia skutków przyłączenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych spółki przejmującej wskazane może być wykorzystanie, specjalnie w tym celu założonego konta rozliczeniowego w grupie pozostałych rozrachunków, np. konta 24-9 "Rozliczenie przyłączenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Zapisy księgowe na dzień wydzielenia, tj. na dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej, mogą przebiegać następująco:

Z kolei w odniesieniu do kwestii dotyczącej wartości wyposażenia, to jak wskazaliśmy wyżej, to spółka dzielona wycenia w inwentarzu aktywa i pasywa w wartości księgowej na dzień wydzielenia. Dlatego też mogą one być wykazane z wartością zerową. Natomiast spółka przejmująca może wycenić składniki wyposażenia w wartości godziwej.