Podział spółki przez wydzielenie – rozliczenie na dzień podziału w księgach spółki dzielonej

Podjęto decyzję o podziale spółki z o.o. poprzez wydzielenie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przekazanie tej części do innej spółki. Jak udokumentować przekazanie wydzielonej części przedsiębiorstwa, uwzględniając okoliczność, że w planie podziału były inne wartości dotyczące należności i zobowiązań, a inne zostaną przekazane na dzień wydzielenia (spółka w trakcie trwania procedur podziałowych prowadzi normalną działalność, w wyniku której skład i struktura przewidzianych do wydzielenia aktywów i pasywów nie jest stała)? Jak ma wyglądać księgowe rozliczenie tego zdarzenia w spółce dzielonej?

Dzień wydzielenia

Z zaprezentowanej sytuacji wynika, że ma nastąpić podział spółki z o.o. przez przeniesienie części jej majątku na istniejącą spółkę. Jest to jeden z dwóch wariantów podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. (drugi wariant różni się od pierwszego tym, że część majątku jest wydzielana do spółki nowo zakładanej). Podział przez wydzielenie sprowadza się do tego, że wspólnicy spółki dzielonej, w zamian za wydzielone aktywa netto tej spółki, obejmą udziały w spółce przejmującej te aktywa, która w tym celu dokonuje podwyższenia swojego kapitału zakładowego. Natomiast spółka dzielona w procedurze podziału przez wydzielenie obniża swój kapitał zakładowy, chyba że użyte zostaną inne, dostępne i przewidziane w planie podziału jej kapitały własne.

Plan podziału

Sama procedura podziałowa w praktyce rozpoczyna się o wiele wcześniej. Pierwszym sformalizowanym jej elementem jest sporządzenie przez zarządy spółek mających uczestniczyć w podziale pisemnego sprawozdania uzasadniającego podział, o którym mowa w art. 536 K.s.h. Równocześnie sporządzany jest plan podziału, który wymaga pisemnego uzgodnienia między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Plan taki musi zawierać wszystkie elementy wskazane w 534 § 1 K.s.h. Na trzy spośród nich należy zwrócić szczególną uwagę, a są to:

• stosunek wymiany udziałów lub akcji spółki dzielonej na udziały lub akcje spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych i wysokość ewentualnych dopłat,
   
• dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym,
   
• podział między wspólników dzielonej spółki udziałów lub akcji spółek przejmujących lub spółek nowo zawiązanych oraz zasady podziału.

Jak widać, to właśnie w planie podziału następuje identyfikacja grup aktywów i pasywów, które w ramach podziału mają przypadać poszczególnym spółkom przejmującym. W praktyce te wydzielane zespoły aktywów i przypisanych im pasywów są zwykle określane mianem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Samo zaś ich wydzielenie może być oparte na różnych kryteriach, np. produktowych (np. wydzielenie z banku pionu klientów indywidualnych), funkcjonalnych (np. wydzielenie działu transportu w zakładzie przemysłowym) czy geograficznych. W planie podziału określane są także inne finansowe parametry podziału, jak parytet wymiany oraz zasady przyznania udziałów spółki przejmującej wspólnikom spółki dzielonej. Ponadto do planu podziału należy dołączyć m.in. ustalenie wartości majątku spółki dzielonej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu podziału.

Wyodrębnienie w planie podziału aktywów i pasywów wchodzących w skład ZCP

Czasowy odstęp pomiędzy uzgodnieniem planu podziału pomiędzy zarządami uczestniczących w nim spółek i kolejnymi elementami procedury a dniem wydzielenia jest spory. W tym okresie spółka dzielona zazwyczaj prowadzi normalną działalność operacyjną, w następstwie której zmienia się skład poszczególnych aktywów i pasywów wchodzących w zakres wydzielonej ZCP. Dla przykładu – wpływają należności, regulowane są zobowiązania, nabywane i upłynniane są zapasy. Z tego względu bardzo istotne znaczenie ma precyzyjne wyodrębnienie w planie podziału ZCP, poprzez wskazanie, jakie konkretnie grupy aktywów i pasywów wchodzą w jego skład. Zasadne jest także finansowe wyodrębnienie ZCP poprzez m.in. założenie kont bankowych obsługujących tylko ten wyodrębniony segment. Aspekt ten zasadne jest także zaznaczyć w treści planu podziału, np. poprzez następujące sformułowanie:

"W okresie pomiędzy sporządzeniem planu podziału a dniem wydzielenia spółka będzie prowadzić normalną działalność operacyjną i finansową. W związku z tym będą następowały zmiany w strukturze i składzie aktywów i zobowiązań wyznaczonych w planie do wydzielenia. Nowe prawa, środki pieniężne i ich ekwiwalenty oraz zobowiązania wynikające, uzyskane lub powstałe w wyniku realizacji praw i zobowiązań przypisanych zgodnie z planem podziału do spółki przejmującej, na dzień wydzielenia staną się składnikami odpowiednio majątku i zobowiązań spółki przejmującej".

Obowiązki spółki dzielonej wynikające z prawa bilansowego

Przy procedurze podziału przez wydzielenie, spółka dzielona nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający dzień wydzielenia (zob. art. 12 ust. 3a ustawy o rachunkowości). Nie ma tym samym obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego.

Aktywa i pasywa spółka dzielona wycenia w tym inwentarzu w wartości księgowej na dzień wydzielenia (w odróżnieniu od spółki przejmującej, która wycenia je w wartości godziwej na ten dzień – aspektu tego nie będziemy tu jednak omawiać). Sporządzony inwentarz będzie podstawą do księgowego ujęcia skutków podziału. Nie należy natomiast wystawiać faktury, ponieważ zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (zob. art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Do rozliczenia skutków podziału w księgach rachunkowych spółki dzielonej wskazane będzie posłużenie się specjalnie w tym celu założonym kontem rozliczeniowym w grupie pozostałych rozrachunków – przyjmijmy, że będzie to konto 24-9 "Rozliczenie podziału spółki". Schemat księgowań na dzień wydzielenia (przypomnijmy, że jest nim, w naszym przypadku, dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej) może wyglądać następująco:

Po dokonaniu powyższych księgowań, na koncie 24-9 "Rozliczenia podziału spółki" pozostanie saldo po stronie Wn oznaczające nadwyżkę wartości wyłączonych z ksiąg aktywów nad wartością wyłączonych z ksiąg zobowiązań (w pewnych dość specyficznych sytuacjach może wystąpić saldo Ma). Saldo Wn będzie podlegać rozliczeniu w sposób zależny od tego, jakie kapitały spółki dzielonej podlegają obniżeniu w związku z podziałem, i tak:

Po rozliczeniu wydzielenia konto 24-9 nie powinno wykazywać salda.