Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 4 (795) z dnia 1.02.2013

Udzielona pożyczka w przypadku połączenia jednostek powiązanych

W maju 2012 r. nasza spółka z o.o. udzieliła pożyczki spółce z o.o. (w której mamy 100% udziałów), z terminem płatności do końca listopada 2012 r. Planowane jest w najbliższym czasie połączenie ww. spółek, w wyniku którego nie będzie zawiązana nowa spółka. W chwili obecnej kwota pożyczki widnieje w księgach rachunkowych na koncie 261-1 "Udzielone pożyczki krótkoterminowe - jednostki powiązane"; w aktywach bilansu poz. B III.1 a) - (3) "Udzielone pożyczki w jednostkach powiązanych". Co się dzieje z taką pożyczką w momencie połączenia się spółek?

W księgach rachunkowych udzielone przez jednostkę pożyczki ujmuje się generalnie jako należności, zaś jednostka otrzymująca taką pożyczkę ewidencjonuje ją jako zobowiązanie. W bilansie prezentuje się je odpowiednio jako:

1) poz. aktywów - B.III. Inwestycje krótkoterminowe - krótkoterminowe aktywa finansowe - udzielone pożyczki - w jednostkach powiązanych lub w pozostałych jednostkach,

2) poz. pasywów - B.III. Zobowiązania krótkoterminowe - kredyty i pożyczki - w jednostkach powiązanych lub w pozostałych jednostkach.

Łączenie się spółek w rozumieniu prawnym polega na przeniesieniu całego majątku spółki na rzecz innej spółki. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) wskazuje na dwa sposoby połączenia spółek:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - łączenie przez przejęcie,

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki - łączenie przez zawiązanie nowej spółki.

Ustawa o rachunkowości w rozdziale 4a zawiera regulacje dotyczące łączenia się spółek. W myśl art. 44a tej ustawy, łączenie się spółek handlowych rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek (spółki przejmującej) - metodą nabycia. Rozliczenie połączenia metodą nabycia (art. 44b) polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej, ustalonej na dzień połączenia. Zakładamy, że wartość godziwa i księgowa przedmiotowej pożyczki są równe. Z ust. 13 ww. art. 44b wynika, iż w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Oznacza to, że pozycje te w bilansie po połączeniu nie będą występować.

Drugą metodą łączenia się spółek określoną w ustawie o rachunkowości jest metoda łączenia udziałów. Można ją zastosować w przypadku łączenia, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad spółkami przez ich dotychczasowych udziałowców; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni i pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej z jej jednostką zależną (żadna z łączących się spółek nie może być uznana za spółkę przejmującą). Łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych półek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń. A zatem wartość należności i zobowiązania z tytułu przedmiotowej pożyczki będą równe. Zgodnie z przepisami art. 44c ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek.

Powyższe oznacza, że w przypadku łączenia się spółek, należności i zobowiązania z tytułu pożyczki, jako wzajemne rozrachunki, podlegają wyłączeniu w bilansie połączonych spółek.