Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 23 (778) z dnia 10.08.2012

Połączenie się spółek a powstanie kapitału zapasowego z połączenia

Spółka X SA połączyła się ze Spółką Y z o.o. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Y w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych i równocześnie zmieniła nazwę na Spółka Z SA. Z punktu widzenia rachunkowości, połączenie zostało ujęte i rozliczone w trybie art. 44c ustawy o rachunkowości metodą łączenia udziałów i w związku z tym nie dokonano zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej; nie doszło także do zakończenia jej roku podatkowego. Rozliczenie tego połączenia dla potrzeb rachunkowości powoduje powstanie w sprawozdaniu finansowym Spółki Z SA za 2011 rok po stronie pasywów bilansu wartości ujemnej o dużej kwocie. W sprawozdaniu finansowym Spółki Z SA za 2011 rok wartość ta została ujęta jako odrębna pozycja w kapitałach własnych, jako "kapitał zapasowy z połączenia". Czy nasze postępowanie by³o właściwe?

Zgodnie z przywołanym w pytaniu art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie - w myśl tych regulacji - polega na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Z kolei w sprawie metody połączenia przepisy art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości przewidują, w przypadku łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, możliwość rozliczenia tego połączenia metodą łączenia udziałów. Za dzień połączenia spółek przyjmuje się dzień wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby spółki przejmującej. Łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń.

W przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów wyłączeniu podlega:

1) z aktywów spółki przejmującej (kontynuującej działalność po połączeniu) - wartość udziałów posiadanych w spółce (spółkach), której majątek podlega włączeniu do spółki przejmującej (spółki przejmowanej), oraz

2) z pasywów spółki przejmującej - zgodnie z art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości - wartość kapitału zakładowego spółki (spółek) przejmowanej, która w wyniku połączenia zostaje wykreślona z rejestru.

Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki, koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. Korekcie takiej podlegać powinna np. wielkość kapitału podstawowego spółki kontynuującej działalność po połączeniu w taki sposób, aby był on zgodny z wysokością kapitału zakładowego wpisanego w odpowiednim rejestrze.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie przewidują w załączniku nr 1 odrębnej pozycji bilansu przeznaczonej do prezentacji różnicy, o której mowa w art. 44c ust. 2 ustawy. Tym niemniej, jeśli prezentacja taka odzwierciedlałaby w sposób prawidłowy sytuację majątkową spółki, to - naszym zdaniem - kierownik jednostki, tj. zarząd spółki, jest uprawniony do podjęcia decyzji w sprawie prezentacji omawianej różnicy w odrębnej pozycji kapitałów spółki. Możliwość taka wynika z postanowień art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości, stwierdzających, iż informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załącznikach do ustawy, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki. A zatem Spółka Z SA mogła zaprezentować przedmiotową różnicę w oddzielnej pozycji kapitałów własnych, jako "kapitał zapasowy z połączenia".