Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) w spółkę komandytową - skutki w podatku dochodowym

W październiku 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna została przekształcona w spółkę komandytową. W związku z przekształceniem spółki nie doszło do za-mknięcia ksiąg rachunkowych, a niewypłacone dochody akcjonariuszy nie były opodatkowane. Czy dochód, od którego wspólnicy spółki komandytowej będący uprzednio akcjonariuszami SKA powinni w 2013 r. ustalić swoje zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, należało obliczać od dnia przekształcenia, czy w rachunku narastającym od początku roku?

Naszym zdaniem, w przedstawionej sytuacji zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych należna w 2013 r. od wspólnika spółki komandytowej będącego uprzednio akcjonariuszem SKA, powinna zostać obliczona od dochodu uzyskanego przez tę osobę od dnia, w którym nastąpiło przekształcenie SKA w spółkę komandytową.

1. Unormowania w ustawie o PIT obowiązujące do końca 2013 r.

Ogólne zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych

Na wstępie warto zauważyć, że zarówno spółka komandytowa, jak i spółka komandytowo-akcyjna są spółkami osobowymi prawa handlowego, które nie posiadają osobowości prawnej.

Przy czym problem przedstawiony w pytaniu wymaga rozpatrzenia na gruncie przepisów o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

W świetle tych uregulowań podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy spółki osobowej (czyli m.in. SKA albo spółki komandytowej), a nie taka spółka. Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero od 1 stycznia 2014 r., kiedy to SKA uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 updof, przychody z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tych przychodów, ustala się proporcjonalnie do prawa danego wspólnika do udziału w zysku spółki. Na podstawie zaś art. 5b ust. 2 updof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka osobowa, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 updof, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 updof.

W konsekwencji, na podstawie zapisów dokonanych w prowadzonych przez spółkę osobową księgach, każdy ze wspólników powinien obliczać swój dochód z prowadzonej w formie tej spółki działalności gospodarczej, jako nadwyżkę przypadającej na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem tej samej proporcji).

Od tak określonego dochodu, każdy ze wspólników powinien wpłacać w trakcie roku zaliczki na podatek (art. 44 ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f updof), a po zakończeniu roku podatek wynikający z zeznania podatkowego PIT-36 lub PIT-36L.

Wskutek takiej konstrukcji opodatkowania, dochód wspólnika spółki osobowej (np. komandytariusza lub komplementariusza w spółce komandytowej bądź komplementariusza w SKA), co do zasady, jest opodatkowany "na bieżąco".

W takiej sytuacji, dokonanie wypłaty zysku przez spółkę osobową na rzecz jej wspólników nie rodzi ponownie obowiązku podatkowego. Kwoty wypłat zostały już wcześniej opodatkowane przez poszczególnych wspólników w formie wpłacanych w trakcie roku zaliczek na podatek z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce osobowej, bądź są opodatkowane w wyniku rozliczenia tej działalności w zeznaniu podatkowym.

Szczególny status akcjonariusza SKA

Omówione ogólne zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych nie uwzględniały jednak specyfiki statusu akcjonariusza SKA (określonego w Kodeksie spółek handlowych). W rezultacie kwestia opodatkowania dochodu uzyskanego przez akcjonariusza takiej spółki, na gruncie przepisów ustawy o PIT obowiązujących do końca 2013 r., budziła wiele wątpliwości i sporów z organami podatkowymi.

Jednoznaczne stanowisko w tej sprawie przedstawił Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 25 listopada 2013 r., nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13, w której uwzględnił poglądy wyrażone przez NSA w uchwałach z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. W interpretacji tej Minister Finansów stwierdził, że: "(...) kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. 1i updof oraz art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku - dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana".

Zatem w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., akcjonariusz SKA nie podlegał opodatkowaniu "na bieżąco" z tytułu prowadzonej przez taką spółkę działalności gospodarczej.

2. Przekształcenie SKA w spółkę komandytową

Tryb i zasady przekształcania SKA w inną osobową spółkę handlową (np. w spółkę komandytową) zostały unormowane w art. 551-570 i art. 581-584 K.s.h.

W świetle tych regulacji następuje pełna sukcesja praw i obowiązków podmiotu przekształcanego na jego następcę prawnego. Stosownie do postanowień art. 553 § 1 i 3 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W rezultacie dokonanie przekształcenia na podstawie wymienionych przepisów Kodeksu spółek handlowych nie prowadzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany formy prawnej, w jakiej jest prowadzona działalność gospodarcza. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego.

W myśl art. 552 K.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Analogicznie sprawa przedstawia się na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 93a § 1 w związku z § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa (np. spółka komandytowa) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (np. SKA) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W świetle przepisów ustawy o PIT obowiązujących do końca 2013 r., samo przekształcenie SKA w spółkę komandytową dokonane w trybie przewidzianym w powołanych art. 551-570 i art. 581-584 K.s.h. - nie powoduje powstania po stronie wspólników tej spółki (zarówno akcjonariusza, jak i komplementariusza) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Potwierdzają to organy podatkowe w swoich wyjaśnieniach (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2013 r., nr IPPB1/415-1024/13-2/EC, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2013 r., nr IPTPB1/415-301/13-3/MAP).

Wspólnicy przekształcanej spółki osobowej mają jednak obowiązek zapłaty, na dotychczas stosowanych zasadach, zaliczek na podatek od dochodów, które uzyskali w okresie funkcjonowania tej spółki (przed jej przekształceniem) oraz uwzględnienia tych dochodów w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym nastąpiło przekształcenie.

Trzeba też wspomnieć, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), w przypadku przekształcenia spółki osobowej (np. SKA) w inną spółkę osobową (np. spółkę komandytową) można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych.

3. Opodatkowanie dochodów po przekształceniu SKA

W rozpatrywanym stanie faktycznym SKA została przekształcona w październiku 2013 r. w spółkę komandytową. Wszyscy wspólnicy spółki komandytowej (w tym również będący uprzednio akcjonariuszami SKA), podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym "na bieżąco" z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W ślad za tym muszą oni obliczać i opłacać zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f updof.

Przy czym wspólnicy będący uprzednio komplementariuszami w SKA, powinni w 2013 r. uwzględniać w swoich "bieżących" rozliczeniach przychody i koszty uzyskania przychodów (z zachowaniem proporcji wskazanej w art. 8 ust. 1 i 2 updof), niezależnie od tego czy dany przychód lub koszt podatkowy dotyczył okresu funkcjonowania SKA, czy spółki komandytowej.

Natomiast w przypadku wspólników spółki komandytowej, którzy uprzednio byli akcjonariuszami SKA, wątpliwości budzi kwestia, za jaki okres (od dnia przekształcenia, czy w rachunku narastającym od początku roku) powinni oni ustalić dochód stanowiący podstawę obliczenia w 2013 r. ich zaliczek na podatek dochodowy.

Z pytania wynika, że księgi SKA nie zostały zamknięte na dzień przekształcenia w spółkę komandytową. Sprawozdanie finansowe sporządzone przez spółkę komandytową na dzień 31 grudnia 2013 r. obejmować będzie zatem okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., a tym samym zysk wypracowany zarówno w SKA, jak i spółce komandytowej powstałej z przekształcenia SKA.

W takiej sytuacji, w świetle omawianych już uregulowań ustawy o PIT, dochód uzyskany w 2013 r. z uczestnictwa w spółce komandytowej należy ustalać oddzielnie od przychodu osiągniętego w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza SKA.

Jeżeli bowiem w przyszłości spółka komandytowa wypłaci wspólnikowi, który uprzednio posiadał status akcjonariusza SKA, zysk wypracowany przez SKA przed jej przekształceniem - to w tym momencie uzyska on przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji należy uznać, że w stanie faktycznym opisanym w pytaniu, zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych należna w 2013 r. od wspólnika spółki komandytowej będącego uprzednio akcjonariuszem SKA, powinna zostać obliczona od dochodu uzyskanego przez tę osobę od dnia, w którym nastąpiło przekształcenie SKA w spółkę komandytową.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 listopada 2013 r., nr ILPB1/415-954/13-4/AG i nr ILPB1/415-954/13-5/AG.