Podatek odroczony po przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę osobową

Spółka akcyjna została w 2012 r. przekształcona w spółkę komandytową. W sprawozdaniu sporządzonym na dzień zamknięcia ksiąg spółki akcyjnej została naliczona rezerwa i aktywa na podatek odroczony. Jak rozliczyć i zaprezentować podatek odroczony w bilansie i rachunku zysków i strat spółki komandytowej, która powstała po przekształceniu spółki akcyjnej?

Obowiązki związane z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytową

Na mocy art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej zwanej K.s.h., spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową, w tym w spółkę komandytową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 K.s.h.). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 1 i 2 K.s.h.).

Ponadto, jak stanowi art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Przy przekształceniu spółki akcyjnej (spółki kapitałowej) w spółkę komandytową (spółkę osobową) następuje zmiana formy prawnej. Na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości) spółka przekształcana zamyka księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe. Dniem tym będzie dzień poprzedzający dzień przekształcenia, tj. dzień wpisu spółki przekształconej (tutaj: spółki komandytowej) do rejestru.

To z kolei oznacza, zgodnie z art. 8 ust. 6 updop, zakończenie roku podatkowego spółki przekształcanej. Skutkiem zatem sukcesji określonej w ww. art. 93a Ordynacji podatkowej będzie rozliczenie przez spółkę przekształconą (tu: spółkę komandytową) zobowiązania podatkowego spółki przekształcanej (tu: spółki akcyjnej) zgodnie z treścią art. 27 updop, a także wypełnienie za tę spółkę ewentualnych obowiązków wynikających z art. 26 updop (obowiązki płatnika).

Natomiast powstała z przekształcenia spółki akcyjnej spółka komandytowa - na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości - otwiera księgi rachunkowe na dzień zmiany formy prawnej (dzień przekształcenia - dzień wpisu spółki komandytowej do rejestru). Spółka komandytowa zobowiązana jest bowiem do prowadzenia ksiąg rachunkowych bez względu na rozmiary prowadzonej działalności (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

W omawianej sytuacji nastąpiła też zmiana sposobu rozliczania i opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku bowiem spółki akcyjnej obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ciążył na spółce - jako na podatniku, podczas gdy w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, do której zalicza się spółka komandytowa, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

Rozliczenie rezerwy i aktywa z tytułu podatku odroczonego, w sytuacji gdy zmianie uległa forma prawna jednostki

Obowiązek tworzenia rezerw i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Obowiązek ten dotyczy jednostek prowadzących działalność gospodarczą i posiadających status podatnika podatku dochodowego, a więc sporządzające roczne zeznanie podatkowe CIT-8. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności. Zaś rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.

Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. Odroczony podatek służy zatem do bieżącego ustalania zmniejszeń i zwiększeń dochodu do opodatkowania, które będą uwzględniane dopiero w przyszłości. W wyniku jego ujęcia podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy wykazany w rachunku zysków i strat obejmuje część bieżącą i część odroczoną.

Spółka akcyjna przekształciła się w spółkę komandytową, a zatem zakończyła swój byt prawny jako jednostka opłacająca podatek dochodowy. W tym przypadku na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych z tytułu przekształcenia spółka - naszym zdaniem - nie powinna ustalać odroczonego podatku dochodowego.

Odroczony podatek dochodowy ustalają tylko te jednostki, które prowadzą działalność gospodarczą i opłacają podatek dochodowy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa (tu: komandytowa) nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników tej spółki (patrz art. 5 updop i art. 8 updof), przepisy art. 37 ustawy o rachunkowości w jej przypadku nie mają zastosowania. Zatem spółka komandytowa nie wykazuje w bilansie i rachunku zysków i strat odroczonego podatku dochodowego.

Jeżeli spółka komandytowa w bilansie otwarcia wprowadziła do swoich ksiąg rachunkowych aktywa i rezerwę na odroczony podatek dochodowy, to powinna je wyksięgować. Naszym zdaniem można tego dokonać, zapisem: Wn konto 82, Ma konto 65 i Wn konto 83, Ma konto 82.