Przegląd Podatku Dochodowego nr 2 (314) z dnia 20.01.2012

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o.

Wspólnicy spółki jawnej zamierzają przekształcić tę spółkę w spółkę z o.o. Jakich czynności należy dokonać w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z takim przekształceniem?

1. Kwestia sukcesji praw i obowiązków

Zasady przekształcania spółki osobowej prawa handlowego (m.in. spółki jawnej) w spółkę kapitałową (z o.o. lub akcyjną) regulują przepisy art. 551-574 Kodeksu spółek handlowych.

W świetle tych unormowań następuje pełna sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do postanowień art. 553 § 1 i 3 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W rezultacie dokonanie przekształcenia na podstawie wymienionych przepisów Kodeksu spółek handlowych nie prowadzi do likwidacji spółki przekształcanej (np. spółki jawnej), a jedynie do zmiany formy prawnej, w jakiej jest prowadzona działalność gospodarcza.

W myśl bowiem art. 552 K.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Analogicznie sprawa sukcesji praw i obowiązków przedstawia się na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna (np. spółka z o.o.) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki jawnej) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

2. Konsekwencje przekształcenia w świetle podatku dochodowego

Ponieważ w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., w trybie przewidzianym w art. 551-574 K.s.h., nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, to majątek spółki jawnej nie ulega tym samym likwidacji (i zwrotowi dotychczasowym wspólnikom), lecz staje się majątkiem spółki przekształconej (tj. spółki z o.o.), która będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• do wspólników przekształcanej spółki jawnej nie będzie miała zastosowania dyspozycja zawarta w art. 24 ust. 3a tej ustawy, który nakłada obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną,
   
• po stronie dotychczasowych wspólników spółki jawnej nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów tej ustawy; w takim bowiem przypadku nie będzie mieć zastosowania ani art. 14 tej ustawy (dotyczący przychodów z działalności gospodarczej), ani też jej art. 17 ust. 1 pkt 9, który dotyczy wyłącznie udziałów lub akcji objętych w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za aport.

Czynność przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. dokonana w trybie przepisów art. 551-574 K.s.h. - nie spowoduje zatem powstania po stronie wspólników tej spółki przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podobny pogląd prezentują również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2011 r., nr ITPB1/415-288a/11/TK, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2010 r., nr IPPB1/415-304/10-2/ES.

3. Rozliczenie dochodów z dotychczasowej działalności

Przekształcenie nie zwalnia jednak wspólników spółki jawnej od obowiązku zapłaty, na dotychczas stosowanych zasadach, zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych w okresie funkcjonowania tej spółki, czyli przed jej przekształceniem oraz uwzględnienia tych dochodów w zeznaniu za rok podatkowy, w którym nastąpiło przekształcenie.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnikiem podatku dochodowego jest osoba fizyczna będącą wspólnikiem w spółce osobowej, a nie ta spółka.

Z kolei spółka z o.o., w którą wspólnicy zamierzają przekształcić spółkę jawną, jest samoistnym, odrębnym od swoich udziałowców podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że za okres od początku roku podatkowego do dnia przekształcenia, poszczególnym wspólnikom spółki jawnej należy przyporządkować przychody oraz koszty ich uzyskania, przy zastosowaniu proporcji prawa do udziału w zysku każdego z tych wspólników (zgodnie z dyspozycją art. 8 updof), określić ich dochody oraz opodatkować je według zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychody, koszty oraz dochody uzyskiwane już przez spółkę przekształconą (tj. spółkę z o.o.), od dnia przekształcenia należy ustalać według zasad obowiązujących dla osób prawnych, zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu, wspólnicy spółki jawnej mają zatem obowiązek rozliczenia podatku dochodowego za okres od początku roku podatkowego do dnia przekształcenia - na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku gdy spółka jawna ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to poszczególni wspólnicy są obowiązani ustalać swój dochód z uwzględnieniem różnic remanentowych, o których mowa w art. 24 ust. 2 updof.

W takiej sytuacji, w celu prawidłowego obliczenia dochodu uzyskanego przez poszczególnych wspólników spółki jawnej od początku roku podatkowego do dnia przekształcenia tej spółki, naszym zdaniem, należy sporządzić i wpisać do tej księgi "końcowy" spis z natury - według zasad przewidzianych w § 27-29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Na zakończenie przypominamy, że powstała w efekcie przekształcenia spółka z o.o. powinna złożyć do urzędu skarbowego zgłoszenie aktualizacyjne na formularzu NIP-2.