Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 20 (811) z dnia 10.07.2013

Wypłata z zysku spółki jawnej a podatek dochodowy od osób fizycznych

Spółka jawna składa się z dwóch wspólników (są to osoby fizyczne o równym prawie do udziału w zysku). W poprzednich latach wspólnicy nie dokonywali wypłat z wypracowanego przez spółkę zysku, od którego płacili podatek dochodowy. Obecnie wspólnicy chcą rozliczyć niewypłaconą im należność od spółki. Wypłata zysku dla jednego ze wspólników nastąpiłaby w gotówce, a dla drugiego w formie przeniesienia na niego własności nieruchomości z majątku spółki. Jakie będą tego skutki w rozliczeniu podatku dochodowego? Czy w przypadku przekazania jednemu ze wspólników nieruchomości z majątku spółki jawnej (zwolnienia z długu) dojdzie do powstania przychodu po stronie spółki?

Majątek spółki jawnej

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, niemniej jednak może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 K.s.h.). Majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 K.s.h.). Majątek ten jest odrębny od prywatnych majątków wspólników spółki jawnej.

W konsekwencji, jakiekolwiek przesunięcia określonych składników pomiędzy majątkiem spółki jawnej a prywatnymi majątkami jej wspólników, na gruncie prawa cywilnego, wiążą się ze zmianami w sferze stosunków własnościowych.

Wymaga podkreślenia, że w każdym przypadku przeniesienie własności nieruchomości z majątku spółki jawnej do prywatnego majątku jej wspólnika wymaga zachowania formy aktu notarialnego (wynika to z art. 158 Kodeksu cywilnego).

Wypłata z zysku spółki jawnej

Każdy ze wspólników spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 § 1 K.s.h.). Stosownie zaś do art. 52 § 1 K.s.h., wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Umowa spółki jawnej może jednak inaczej regulować te kwestie.

Niepobrany przez wspólnika zysk za dany rok może być mu wypłacony w latach następnych, o ile nie zajdzie potrzeba przeznaczenia go na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika (zgodnie z art. 52 § 2 K.s.h.).

Wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej.

Trzeba przy tym zauważyć, że podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy spółki jawnej, a nie ta spółka. Wynika to z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF.

Na podstawie zapisów dokonanych w prowadzonej przez spółkę jawną księdze podatkowej (lub w księgach rachunkowych), każdy ze wspólników oblicza swój dochód z prowadzonej w formie tej spółki działalności gospodarczej, jako nadwyżkę przypadającej na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem tej samej proporcji). Od tak określonego dochodu każdy ze wspólników ma obowiązek samodzielnie opłacać w trakcie roku zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku podatek wynikający z rocznego zeznania podatkowego.

Ustawa o PDOF nie przewiduje natomiast opodatkowania wypłat z zysku spółki jawnej (takie rozwiązanie ustawodawca przewidział wyłącznie w stosunku do wypłat z zysku osób prawnych, np. spółek kapitałowych).

W rezultacie dochody uzyskane przez każdego ze wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej są opodatkowane "na bieżąco" i rozdysponowanie pomiędzy nich zysku tej spółki (proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku) nie powoduje powstania po raz drugi obowiązku podatkowego.

Dotyczy to zarówno otrzymanych przez wspólników od spółki jawnej środków pieniężnych, jak i rzeczowych składników majątku tej spółki, w tym także środków trwałych.

Takiego zdania są również organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych wydanych 25 października 2012 r., nr IBPBI/1/415-892/12/KB oraz 2 września 2011 r., nr IBPBI/1/415-592/11/KB, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., nr ILPB1/415-421/11-4/AO). Jak czytamy w ostatniej z powołanych wyżej interpretacji:

"(…) otrzymana przez wspólnika spółki jawnej rzeczowa forma wypłaty z zysku w formie prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej (niebędąca środkiem trwałym spółki) nie stanowi jego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (…)"

Zatem wypłata z zysku spółki jawnej (zarówno w formie gotówkowej, jak i rzeczowej), dokonana na podstawie art. 52 § 1 K.s.h., co do zasady, jest neutralna podatkowo dla wspólnika tej spółki.

Wspomnieć przy tym należy, że wprawdzie przepisy K.s.h. nie nakładają takiego obowiązku, niemniej jednak zasadne jest podjęcie przez wspólników stosownej uchwały w sprawie podziału zysku i formy wypłaty z tego tytułu.

Jak wynika z pytania, wspólnicy dwuosobowej spółki jawnej mają równe prawo do udziału w zyskach tej spółki, zaś wypłata zysku wypracowanego przez spółkę dla jednego ze wspólników ma nastąpić w gotówce, a dla drugiego w formie przekazania nieruchomości z majątku spółki.

W takiej sytuacji, neutralność podatkowa wypłat z zysku zostanie zachowana pod warunkiem, że:

• wartość nieruchomości przekazanej z majątku spółki jawnej jednemu ze wspólników, wyceniona na podstawie cen rynkowych, nie przekroczy kwoty wierzytelności przysługującej temu wspólnikowi od spółki jawnej z tytułu jego prawa do udziału w zyskach, a jednocześnie
   
• kwota zysku wypłacona drugiemu ze wspólników w gotówce będzie odpowiadać wartości rynkowej ww. nieruchomości.

Warto przy tym pamiętać, że jeżeli wspólnik, który w ramach podziału zysku spółki jawnej otrzymał nieruchomość, dokona jej odpłatnego zbycia przed upływem sześciu lat (licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została ona wycofana z ewidencji środków trwałych spółki jawnej), to z tego tytułu uzyska przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF).

Czy przeniesienie własności nieruchomości na wspólnika w ramach wypłaty z zysku powoduje powstanie przychodu podatkowego?

W sytuacji przedstawionej w pytaniu uregulowanie zobowiązania z tytułu udziału w zysku w formie przekazania nieruchomości z majątku spółki jawnej (wycenionej wg cen rynkowych) jednemu ze wspólników nie stanowi odpłatnego zbycia, a w konsekwencji nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PDOF. Nie ma tutaj bowiem przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego.

W tym przypadku dochodzi więc do rozbieżności pomiędzy kwalifikacją omawianej czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego i na gruncie regulacji o podatku dochodowym, co wynika z zasady autonomii prawa podatkowego.

Trzeba przy tym zauważyć, że wprawdzie majątek spółki jawnej jest odrębny od majątku prywatnego jej wspólników, niemniej jednak spółka jawna (w odróżnieniu od spółek kapitałowych) nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Stąd też, w rozpatrywanym stanie faktycznym, nie znajdują zastosowania kontrowersyjne interpretacje organów podatkowych w sprawie skutków wypłaty przez spółki kapitałowe dywidendy w formie rzeczowej. Nota bene interpretacje te są konsekwentnie uchylane przez sądy administracyjne (o czym pisaliśmy m.in. w B.I. nr 16 z 1 czerwca br., w artykule pt. "Przekazanie dywidendy w formie rzeczowej jest dla spółki przekazującej obojętne podatkowo - wyrok NSA").

Czynność przekazania jednemu ze wspólników nieruchomości stanowiącej składnik majątku trwałego spółki jawnej będzie zatem obojętna z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym.

Na marginesie należy też zauważyć, iż omawiana wypłata z zysku spółki jawnej w formie rzeczowej nie stanowi zwolnienia z długu. Ta bowiem instytucja prawa cywilnego (uregulowana w art. 508 Kodeksu cywilnego) charakteryzuje się rezygnacją wierzyciela z otrzymania przysługującej mu należności, nie zaś z uzyskaniem zapłaty w takiej bądź innej formie.