Gazeta Podatkowa nr 52 (1823) z dnia 1.07.2021

PCC w spółkach osobowych

Umowa spółki oraz jej zmiany podlegają PCC. Przy tym jako zmianę umowy ustawa o PCC kwalifikuje różne czynności niekoniecznie powiązane z modyfikacją treści tej umowy. Do katalogu spółek osobowych na potrzeby PCC zaliczają się spółka cywilna, jawna, partnerska i komandytowa.

Umowa spółki z PCC

Spółki osobowe rozliczają PCC wyłącznie zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o PCC. Przy tym katalog tych spółek należy określić zgodnie z przepisami unijnymi. Uwzględniając wnioski płynące z orzecznictwa NSA, do katalogu spółek osobowych na gruncie PCC zaliczają się spółki cywilne, jawne, partnerskie i komandytowe.

PCC podlega umowa spółki. Przy zawarciu tej umowy podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej. Zmiany umowy spółki są opodatkowane, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o PCC (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.). Wyjątek ten dotyczy jedynie przeniesienia spółki na terytorium RP z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim.

Stawka PCC od umowy spółki i jej zmian wynosi 0,5%.

Zmiany umowy spółki

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce osobowej uważa się:

• wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki,
• pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (należy ją rozliczyć według reguł opodatkowania PCC dotyczących umowy spółki, a nie umowy pożyczki - por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 5 marca 2021 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.3.2021.2.BD),
• dopłaty,
• oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stanowi o tym art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC.

W świetle tych regulacji dofinansowanie spółki przez wspólników, w tym zwrotne/bezzwrotne wpłaty na kapitał zapasowy czy rezerwowy, wiążą się z obowiązkiem rozliczenia PCC. W przypadku bezzwrotnych dopłat kwestia ta rodzi różne oceny. Więcej na ten temat pisaliśmy w GP nr 6 z 2021 r., na str. 17.

Podstawę opodatkowania w przypadku wymienionych czynności stanowi odpowiednio wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, kwota dopłat, kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, c, d ustawy o PCC). Natomiast przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania podstawę opodatkowania stanowi roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania. Gdy oddanie następuje na czas nieokreślony, podstawę opodatkowania może stanowić, zgodnie z oświadczeniem podatnika, wartość świadczeń za 10 lat albo wartość świadczeń należnych w miarę wykonywania umowy.

Odliczenia od podstawy opodatkowania określa art. 6 ust. 9 ustawy o PCC.

Kto i kiedy rozlicza PCC?

Obowiązek podatkowy przy umowie spółki, co do zasady, spoczywa na spółce, wyjątek dotyczy spółki cywilnej. W jej przypadku podatnikami są wspólnicy, a nie spółka.

Podatnicy generalnie sami muszą pamiętać o rozliczeniu PCC. To na nich spoczywa obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku oraz złożenia deklaracji PCC-3, ewentualnie z załącznikiem dotyczącym wspólnika(-ów) spółki cywilnej PCC-3/A. Z powinności tych trzeba wywiązać się, bez wezwania organu podatkowego, w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątek od tej zasady w przypadku umowy spółki dotyczy jedynie czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego. W takiej sytuacji płatnikami PCC są notariusze (art. 10 ust. 2-3 ustawy o PCC).

W odniesieniu do umowy spółki wyłączenia od PCC reguluje art. 2 pkt 6 ustawy o PCC, a zwolnienia art. 9 pkt 11 ustawy o PCC. Nie dotyczą one umowy spółki osobowej nowo zawiązywanej czy czynności kwalifikowanych na gruncie PCC jako zmiany tej umowy w trakcie jej normalnej działalności (pominięto tu kwestie związane z łączeniem spółek lub ich przekształceniem).

Obowiązek podatkowy w przypadku umowy spółki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Nie wszystkie wkłady z obowiązkiem PCC

Obliczenie PCC przy wkładach pieniężnych nie rodzi wielu wątpliwości. Inaczej jest w przypadku aportów. Spółki osobowe nie unikną PCC od aportów, powołując się na regulacje unijne (a konkretnie na klauzulę stand still). Ma ona zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych.

Mimo to, nie wszystkie wkłady wiążą się z obowiązkiem rozliczenia PCC. Wyjątek dotyczy wkładu w postaci świadczenia pracy lub usług. Organy podatkowe podzielają pogląd o braku opodatkowania PCC zmiany umowy spółki w zakresie wkładu w postaci pracy wspólnika. Świadczenie pracy lub usług oznacza dla spółki pewną korzyść ekonomiczną, ale nie można takiego wkładu uznać za składnik zwiększający majątek spółki. Wniesienie takiego wkładu nie powoduje zatem podwyższenia podstawy opodatkowania w PCC (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 15 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.62.2020.1.MM).

W przypadku pozostałych wkładów istotne jest to, że określając podstawę opodatkowania przy umowie spółki, ustawodawca nie odwołał się do wartości rynkowej wkładu czy jego podwyższenia. Dlatego też podstawę opodatkowania przy umowie spółki/jej zmianie stanowi wartość wkładu(-ów) zadeklarowana przez wspólników w umowie spółki (aneksie do niej).

Zyski zostawione w spółce a PCC

Pozostawienie zysku w spółce i przekazanie go na zwiększenie wkładów wspólników wymaga wprowadzenia stosownych zmian do umowy spółki, a fakt modyfikacji umowy należy zgłosić do KRS. Nie budzi wątpliwości, że w takich okolicznościach niezbędne jest także rozliczenie PCC. Potwierdził to Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.163.2018.1.MM.

Natomiast organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych z ostatnich lat przyjmują, że nie ma konieczności rozliczenia PCC w sytuacji przekazania zysku na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki osobowej, gdy wspólnicy nie traktują tego zasilenia jako czynność podlegającą PCC. Pisaliśmy o tym m.in. w GP nr 34 z 2021 r., na str. 20.

Zamknięty katalog czynności

Przy ustalaniu obowiązków w PCC istotne jest też to, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Przy tym o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Dla kwalifikacji czynności pod względem prawnym istotne są rzeczywiste prawa i obowiązki stron umowy. Przy tym czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet wtedy, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone (patrz ramka).