A A A

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 18 (953) z dnia 20.06.2017

Prowadzenie działalności w ramach spółki cywilnej

Spółka cywilna jest drugą po spółce z o.o. najpopularniejszą formą prowadzenia działalności. W rejestrze REGON na koniec 2016 r. zarejestrowanych było ich 288.209 (dane GUS, opracowanie "Zmiany strukturalne grup podmiotów gospodarki narodowej w rejestrze REGON, 2016"; Warszawa 2017).

Prowadzenie działalności w ramach spółki cywilnej NSA w uzasadnieniu do uchwały 7 sędziów z 13 marca 2017 r., sygn. akt II FPS 5/16 dokonał charakterystyki spółki cywilnej pod kątem prawa cywilnego i podatkowego. NSA wskazał, że spółka taka jest konstrukcją regulowaną przepisami prawa cywilnego (art. 860-875 Kodeksu cywilnego, Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.). Przepisy Kodeksu cywilnego charakteryzują spółkę cywilną wyłącznie jako umowę, na podstawie której wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego.

Spółce cywilnej nie przysługuje zdolność prawna, tj. podmiotowość w rozumieniu prawa cywilnego. Spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników. Dlatego też stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy. Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 43¹ K.c. Status taki, w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, mogą posiadać wyłącznie jej wspólnicy (art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz. U. z 2016 r. poz.1829 ze zm.).

Spółka cywilna jako szczególna jednostka

NSA podkreślił, że o ile na gruncie prawa cywilnego nie budzi wątpliwości teza o braku zdolności prawnej spółki cywilnej, o tyle w pewnych sytuacjach konstrukcja ta jest odmiennie postrzegana w prawie podatkowym. Na gruncie prawa podatkowego, spółka cywilna była w zasadzie dość jednolicie traktowana jako jednostka organizacyjna. W uchwale składu 7 sędziów NSA z 30 maja 2012 r., sygn. akt II GPS 2/12 wyrażony został pogląd, że utożsamianie spółki cywilnej z jednostką organizacyjną wymaga potraktowania spółki w sposób przedmiotowy jako rezultatu zawarcia umowy spółki, a więc jako pewnego "urządzenia społecznego", działającego na podstawie tej umowy, którego substratem są przede wszystkim osoby realizujące określone, wspólne cele. W ocenie NSA, rozumiana przedmiotowo spółka cywilna jest więc niewątpliwie jednostką organizacyjną. Wspólne realizowanie określonego celu gospodarczego wymaga bowiem co najmniej minimalnego zorganizowania współdziałania wspólników. Zaakcentowano też, że brak osobowości prawnej spółki cywilnej nie wyklucza przyznania zdolności prawnej. W uchwale składu 7 sędziów NSA z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 5/16 potwierdzono pogląd, że w przypadku podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego podatnikiem jest spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki. W niektórych ustawach podatkowych prawodawca wprost przesądził o prawnopodatkowej zdolności spółek cywilnych. Przykład taki stanowi podatek od wydobycia niektórych kopalin czy specjalny podatek węglowodorowy.

Natomiast na gruncie podatku od nieruchomości istotne jest jednak to, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, a także praw obligacyjnych (np. zawierać we własnym imieniu umowy najmu). Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej. Skład siedmiu sędziów NSA przychylił się zatem do stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z 21 października 2016 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wspólników spółek cywilnych, nr PS2.8401.2.2016 (Dz. Urz. MRiF z 3 listopada 2016 r., poz. 10).

Współwłasność łączna wspólnego majątku

Brak podmiotowości spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego przesądza o tym, że majątek nie należy do spółki, ale stanowi wspólny majątek wspólników. Objęty jest on współwłasnością łączną uregulowaną w art. 863 K.c. Regulacja ta przesądza o tym, że pod względem prawnym majątek zgromadzony w ramach spółki jest wyodrębniony od prywatnych majątków wspólników. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W czasie trwania spółki:

wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników,
wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku.

Podstawowymi cechami współwłasności łącznej uregulowanej w art. 863 K.c. są niepodzielność majątku oraz bezudziałowy charakter, tj. brak określenia wysokości udziałów w majątku przysługującym poszczególnym wspólnikom. Każdy z nich ma równe prawa do całego majątku.

Wymieniony wcześniej zakaz rozporządzania udziałem we wspólnym majątku wspólników czy w poszczególnych jego składnikach stanowi jedynie zakaz dysponowania przez wspólnika swoim udziałem w majątku spółki. Natomiast rozporządzanie składnikiem majątkowym wchodzącym w skład masy majątkowej spółki cywilnej jest dopuszczalne, przy czym dokonywać go mogą wspólnicy, a nie spółka. Innymi słowy, wspólnicy, przestrzegając zasad prowadzenia spraw i reprezentacji spółki cywilnej, mogą rozporządzać składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład ich majątku wspólnego, np. mogą sprzedać czy darować wspólny samochód osobie trzeciej.

Przesunięcia majątkowe między spółką a wspólnikiem

Współwłasność łączna wspólnego majątku wspólników nie wyklucza także dokonywania przesunięć między ich majątkiem wspólnym (tzw. spółkowym) a prywatnym. Przykładowo, wspólnicy mogą wycofać samochód objęty wspólnym majątkiem wspólników i przekazać go na własność jednego ze wspólników. Podstawą prawną takiego przesunięcia powinno być złożenie przez każdego ze wspólników oświadczenia woli o przeniesieniu własności danego składnika z majątku wspólnego wspólników na rzecz majątku osobistego jednego ze wspólników (czy kilku wspólników). Na skutek takiej umowy dana rzecz (prawo) przestanie być przedmiotem współwłasności łącznej. Umowa taka może być odpłatna bądź nieodpłatna, w zależności od woli stron. W drodze takiej umowy współwłasność danego składnika majątku (np. samochodu) może zostać przeniesiona na pozostałych wspólników/jednego ze wspólników i na odwrót. Przesunięcia te muszą jednak odpowiadać wymaganiom co do formy czynności prawnych prowadzących do przeniesienia prawa podmiotowego.

W przypadku zawiązania spółki prawa cywilnego funkcjonują równolegle obok siebie odrębne masy majątkowe należące do poszczególnych wspólników oraz spółki (wspólność łączna wspólników), przy czym ustawa nie wyklucza przesunięć majątkowych pomiędzy tymi masami. Zakazu takich przesunięć nie można też wyprowadzić z istoty spółki cywilnej, czy też szerzej z istoty stosunku zobowiązaniowego.

Sposób reprezentacji spółki cywilnej został uregulowany w art. 866 K.c. W myśl tego przepisu, w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Z przepisu tego wynika, że o tym, kto i na jakich zasadach może zaciągnąć zobowiązanie z takim skutkiem, że jego dłużnikami staną się wspólnicy, decydują przede wszystkim postanowienia umowy lub uchwały wspólników dotyczące reprezentowania spółki wobec osób trzecich. Jeśli umowa nie rozstrzyga tych kwestii, zastosowanie znajdzie w tym zakresie unormowanie zawarte w art. 865 § 2 K.c., dotyczące prowadzenia spraw spółki, czyli stosunków wewnętrznych spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umownych lub uchwały - jak to wynika z art. 866 i art. 865 § 2 K.c. - każdy wspólnik może sam zaciągnąć ze skutkiem wobec spółki zobowiązanie mieszczące się w zakresie zwykłych czynności spółki. Zaciągnięcie ze skutkiem dla spółki zobowiązania przekraczającego zakres zwykłych czynności zastrzeżone jest dla wszystkich wspólników.

Z wyroku Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt V CSK 132/07

Likwidacja działalności

Rozwiązanie umowy spółki cywilnej może nastąpić na mocy jednomyślnej uchwały wspólników. Uchwała ta może określać termin rozwiązania spółki; w razie braku wskazania tego terminu spółka ulegnie rozwiązaniu w dniu podjęcia uchwały. Co więcej, treść uchwały zależy od woli wspólników. Nie ma też przeszkód, aby uchwała taka miała rozbudowaną treść, np. o zasady podziału wspólnego majątku, o ile taki będzie istniał na dzień rozwiązania, czy też kwestie związane z przejęciem odpowiedzialności za długi związane z funkcjonowaniem spółki przez jednego ze wspólników. Ustalenia w kwestii spłaty długów będą wiązać uczestników spółki, nie będą natomiast skuteczne wobec jej wierzycieli. Rozwiązanie spółki cywilnej nie uchyla bowiem solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki powstałe w czasie jej istnienia.

W przypadku spółki cywilnej rozwiązanie jest równoczesne z ustaniem bytu spółki. Zatem zanim podjęta zostanie taka uchwała, należy zapoznać się ze skutkami na gruncie spraw podatkowych spółki.

Same czynności tzw. likwidacyjne (spłata wierzycieli, podział pozostałego majątku) następują już po podjęciu uchwały o rozwiązaniu spółki. W przypadku spółki cywilnej nie ma ustawowo określonej procedury likwidacji na wzór obowiązujących w spółkach handlowych. Fakt rozwiązania spółki należy zgłosić w urzędach (skarbowym, statystycznym). Wspólnicy zaś muszą złożyć wniosek o wykreślenie z CEiDG bądź o zmianę danych, o ile prowadzić będą inną działalność gospodarczą. Na zgłoszenie rozwiązania spółki cywilnej do CEIDG, rejestru REGON i CRP KEP jest 7 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia.

Jak wspólnicy mają się rozliczyć w związku z likwidacją?

Ustanie spółki powoduje, że wspólny majątek nie jest już objęty współwłasnością łączną, o której mowa w art. 863 K.c. Od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Uwzględnić należy jednak regulacje wynikające z art. 875 § 2 i 3 K.c. Zgodnie z nimi, podział majątku może nastąpić dopiero po zapłaceniu długów spółki. Z majątku pozostałego po spłaceniu zobowiązań spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki (art. 871 K.c.). Pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli oni w zyskach spółki.

Artykuł 875 K.c. odsyła do odpowiedniego zastosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 210-220 K.c.), w tym także do przepisów o zniesieniu współwłasności. Zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy albo w drodze postępowania przed sądem. Co do umowy należy pamiętać, że jeśli w skład majątku wspólnego nie wchodzą przedmioty, których zbycie wymaga dochowania formy szczególnej (np. formy aktu notarialnego dla przeniesienia własności nieruchomości), umowa o podział majątku może być zawarta w zwykłej formie pisemnej. W przeciwnym razie wspólnicy w umowie sporządzonej w zwykłej formie mogą dokonać podziału jedynie tych składników (praw), których przeniesienie nie wymaga szczególnej formy. Natomiast u notariusza mogą zawrzeć umowę dotyczącą zniesienia współwłasności nieruchomości.

Każdy ze wspólników rozwiązanej spółki cywilnej ma prawo domagać się sądowego podziału majątku wspólnego po rozwiązaniu spółki cywilnej. Wniosek do sądu zawierający zgodny projekt zniesienia współwłasności ustalony przez wszystkich byłych wspólników podlega opłacie sądowej w kwocie 300 zł. Jeśli między wspólnikami ma toczyć się spór o podział, opłata od wniosku wyniesie 1.000 zł (art. 41 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, Dz. U. z 2016 r. poz. 623 ze zm.).

Zniesienie współwłasności zarówno na mocy umowy, jak i orzeczenia sądu, w części dotyczącej spłat lub dopłat - podlega PCC.

Co istotne, przytoczone przepisy art. 875 K.c. dotyczące podziału wspólnego majątku wspólników mają charakter dyspozytywny. Oznacza to, że wspólnicy mogą zmienić zasady rozliczeń w umowie spółki bądź odrębnym porozumieniu. Możliwe jest zatem uregulowanie wzajemnych stosunków byłych wspólników spółki cywilnej w sposób odmienny niż wynika to z regulacji kodeksowej. Wspólnicy mogą także rozważyć, czy lepszym rozwiązaniem, np. z punktu widzenia rozliczenia podatku VAT, będzie przeniesienie majątku, czy jego upłynnienie jeszcze przed rozwiązaniem spółki (por. uwagi w części Przesunięcia majątkowe między spółką a wspólnikiem).

Przykład

Wspólnikami spółki cywilnej są ojciec i córka. Mają w spółce odpowiednio po 75% i 25%. W skład wspólnego majątku wspólników wchodzą nieruchomości. Wspólnicy chcą rozwiązać spółkę.

Jeśli spłaceni zostaną wierzyciele, wspólnicy mogą zadecydować o tym, że po rozwiązaniu spółki nie będą przeprowadzali podziału majątku, tylko pozostaną współwłaścicielami nieruchomości, z tym że już w częściach ułamkowych. Mogą też się umówić, że zniosą współwłasność w ten sposób, że jeden ze wspólników przejmie cały majątek bez obowiązku spłat na rzecz drugiego. Wspomniane przejęcie wymaga wystąpienia do sądu z wnioskiem o podział majątku bądź zawarcia umowy o podział majątku. Co do nieruchomości w przypadku umowy konieczne jest zachowanie formy aktu notarialnego.

Wspólnicy mogą też jeszcze przed rozwiązaniem spółki zawrzeć umowę o przeniesienie własności nieruchomości z majątku wspólnego wspólników na rzecz np. majątku osobistego jednego ze wspólników. Umowa taka wymaga formy aktu notarialnego (art. 158 K.c.). Umowa ta może mieć charakter nieodpłatny bądź odpłatny. W tym drugim przypadku wspólnik za przeniesienie na niego nieruchomości musiałby zapłacić ustaloną kwotę na rzecz wspólnego majątku wspólników.