Rozliczenie połączenia spółek metodą łączenia udziałów

Połączenie spółek z o.o. następuje przez przejęcie całego majątku metodą łączenia udziałów. W jaki sposób podwyższyć kapitał zakładowy o nowe udziały dla wspólnika? Czy do ujęcia aktywów i pasywów w księgach rachunkowych zastosować konto 24 – imienne konto udziałowca, czy raczej konto 249 – rozliczenie połączenia spółek?

Zasady łączenia się spółek regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych (tytuł IV dział I. "Łączenie się spółek"). Wynika z nich m.in., że spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Połączenie spółek może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie),

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zasady rozliczenia połączenia spółek handlowych w księgach rachunkowych regulują przepisy rozdziału 4a "Łączenie się spółek" ustawy o rachunkowości. Stanowią one, że metoda łączenia udziałów może być stosowana w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców. W szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną (art. 44a ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości). Za dzień połączenia spółek uważa się – stosownie do art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości – dzień wpisania połączenia do KRS właściwego dla siedziby odpowiednio spółki przejmującej albo nowo zawiązanej. Określona w art. 44c ustawy o rachunkowości metoda polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń.

Wyłączeniu polegają również:

1) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek,

2) przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami,

3) zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Ustawa o rachunkowości zezwala na niedokonywanie wyłączeń, o których mowa w pkt 2 i 3, w sytuacji gdy nie wpłynie to na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek.

W przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów, wszystkie koszty poniesione w związku z połączeniem, w tym również koszty organizacji poniesione przy założeniu nowej spółki lub koszty podwyższenia kapitału spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek, zalicza się do kosztów finansowych w dacie ich poniesienia (art. 44c ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Kwestię dotyczącą sposobu podwyższenia kapitału zakładowego o nowe udziały dla wspólnika w związku z połączeniem spółek, proponujemy prześledzić na poniższym, znacznie uproszczonym przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

Dwie spółki z o.o. ("A" i "B") spełniają kryteria dla rozliczenia transakcji połączenia metodą łączenia udziałów. Połączenie tych spółek nastąpi w drodze przeniesienia majątku spółki "B" na spółkę "A". Uproszczone wartości księgowe spółek przedstawia poniższa tabela.

W zamian za przejęte udziały spółki "B", spółka "A" wyemituje udziały o wartości nominalnej równej: 550.000 zł. Po wyłączeniu kapitału zakładowego spółki "B" różnica między sumą aktywów a pasywów może zostać odniesiona na specjalnie utworzony w tym celu kapitał rezerwowy. Jak już bowiem wskazano wyżej, po dokonaniu wyłączenia kapitału zakładowego odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie wskazuje jaki konkretnie ma być to kapitał, można – naszym zdaniem – przyjąć założenie, że jest to kapitał rezerwowy.

II. Ustalenie kapitału zakładowego połączonego podmiotu w cenie nominalnej:

III. Wartości księgowe aktywów i pasywów po połączeniu:

Zsumowane wartości księgowe aktywów i pasywów spółek "A" i "B", dokonane wyłączenia i wartości aktywów i pasywów spółki "A" (po połączeniu) przedstawia poniższa tabela.

Naszym zdaniem do ujęcia aktywów i pasywów spółki "B" w księgach rachunkowych spółki "A" można zastosować konto 24 "Pozostałe rozrachunki", z analitycznym wyodrębnieniem konta 24-9 "Rozliczenie połączenia spółek".

Uwaga: Przepisy art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości wprowadzają możliwość niezamykania i nieotwierania ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Jeżeli spółki łączące się skorzystają z takiego uproszczenia, to rozliczenie połączenia metodą łączenia udziałów polegać będzie na połączeniu ksiąg rachunkowych spółki przejmującej i przejmowanej. Oznacza to, że na podstawie sporządzonego na dzień połączenia zestawienia obrotów i sald spółki przejmowanej w księgach spółki przejmującej zostaną ujęte wszystkie konta bilansowe oraz obroty kont wynikowych (jeżeli takie wystąpiły) od początku roku do dnia połączenia.