Koszty związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przy podziale przez wydzielenie

Spółka akcyjna uległa podziałowi przez wydzielenie. W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa znalazły się m.in. samochody służbowe wraz z usługą GPS, za którą spółka otrzymuje comiesięczną fakturę. Spółka zamierza przyporządkować wydatki na GPS do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czy może je w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Spółka dzielona może rozliczyć w rachunku podatkowym tylko te koszty związane z wyodrębnionym majątkiem, które poniosła przed dniem wydzielenia.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.), podział spółki kapitałowej może się dokonać przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę już istniejącą lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W opisanym przypadku podział ten poprzedziło wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej i zapewne sporządzenie planu podziału zgodnie z kodeksowymi wymogami. W myśl art. 531 § 1 K.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Dzień wydzielenia, zgodnie z art. 530 § 2 K.s.h., stanowi data wpisu do rejestru spółki nowo zawiązanej lub data podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki przejmującej.

Dzień wydzielenia jest istotny jako moment wstąpienia spółki nowo zawiązanej lub istniejącej spółki przejmującej we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki spółki dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Regulacja ta (dotycząca sukcesji podatkowej) w przypadku podziału (przejęcia) osoby prawnej ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej - Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.).

Należy podkreślić, iż sukcesji generalnej podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z otrzymanym majątkiem, czyli takie, które wprawdzie wynikają ze zdarzeń gospodarczych z okresu poprzedzającego podział, ale do dnia podziału nie uległy konkretyzacji umożliwiającej rozliczenie podatkowe.

Jeżeli zatem prawo lub obowiązek dotyczące składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstało przed dniem wydzielenia lub odnosi się do okresu poprzedzającego podział, skutki podatkowe z nim związane powinny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatkowym spółki dzielonej.

Następstwo prawne ustanowione w art. 93c Ordynacji podatkowej jest bowiem kontynuacją - od dnia wydzielenia - dotychczasowych rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Szczegółowej analizy zasad sukcesji podatkowej trzeba jednak dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku. Na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o pdop (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.) koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu podatkowego uważa się, co do zasady, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, że spółka dzielona ma prawo rozliczyć we własnym rachunku podatkowym opisane w pytaniu wydatki na usługę GPS, jeżeli koszty te zostały przez nią ujęte w księgach rachunkowych nie później niż w dniu poprzedzającym dzień podziału, a podstawą zaksięgowania była otrzymana od kontrahenta faktura.