Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 30 (929) z dnia 20.10.2016

Podział spółki kapitałowej w księgach rachunkowych

Nastąpił podział spółki akcyjnej i przejęcie części majątku tej spółki przez inną istniejącą spółkę z o.o. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jakich księgowań (na jakich kontach) należy dokonać w związku z przekazaniem środków trwałych całkowicie zamortyzowanych i częściowo zamortyzowanych w spółce dzielonej i spółce przejmującej?

Przepisy dotyczące podziału spółek określone są w art. 528-550¹ Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578), dalej: K.s.h. Spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest natomiast dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości (por. art. 528 § 1 K.s.h.).

Według art. 529 § 1 K.s.h., podział spółki może być dokonany:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),

2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),

3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),

4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Ze stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu wynika, że podział spółki akcyjnej został dokonany przez przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na istniejącą spółkę z o.o., a więc miał miejsce podział przez wydzielenie, o którym mowa w ww. pkt 4. W tym przypadku - stosownie do art. 530 § 2 (zdanie drugie), wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Zamknięcie ksiąg rachunkowych w spółce dzielonej

Z ustawy o rachunkowości wynika, że w spółce dzielonej księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający dzień podziału, jeżeli w wyniku podziału powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru podziału - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Wynika to z art. 12 ust. 2 pkt 5 ustawy o rachunkowości. W takim przypadku wystąpi konieczność sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający dzień wydzielenia.

W stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu nastąpił podział spółki akcyjnej i przejęcie części majątku tej spółki przez inną istniejącą spółkę z o.o. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji spółka dzielona nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych. Wynika to z art. 12 ust. 3a ustawy o rachunkowości. Nie wystąpi także obowiązek sporządzenia `sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający dzień wydzielenia.

Ewidencja w spółce dzielonej

W razie podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie należy z ksiąg rachunkowych spółki dzielonej wyksięgować wszystkie składniki majątku wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc aktywa (np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, materiały, towary, należności, środki pieniężne) oraz pasywa (np. zobowiązania z różnych tytułów). Dokumentem stanowiącym podstawę dokonania zapisów w księgach rachunkowych może być sporządzony inwentarz składników majątkowych składających się na wydzieloną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z dniem podziału przechodzą one na spółkę przejmującą. Składniki aktywów i pasywów ujęte w inwentarzu należy wycenić według wartości księgowej na dzień wydzielenia. Następnie należy je wyksięgować, ujmując ich wartość na odrębnym koncie rozliczeniowym, np. na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozliczenie podziału spółki). Przykładowe zapisy dokonywane na dzień wydzielenia, którym w rozważanej sytuacji jest dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (tj. spółki z o.o.), mogą wyglądać następująco:

Z pytania wynika, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą środki trwałe całkowicie zamortyzowane i częściowo zamortyzowane. Należy więc wskazać, że w przypadku składników majątku podlegających amortyzacji, ujęciu na koncie 24 podlegać będzie ich wartość księgowa netto, tj. niezamortyzowana wartość początkowa środków trwałych. Oznacza to, że środki trwałe w 100% zamortyzowane będą wykazane w inwentarzu w wartości zerowej. Natomiast dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne podlegać będą wyksięgowaniu, zapisem:

Po wyksięgowaniu wszystkich aktywów i pasywów wchodzących w skład wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na koncie 24 pozostanie saldo po stronie Wn. Oznacza ono nadwyżkę wartości aktywów nad wartością pasywów. Jeżeli w wyniku podziału spółki kapitałowej nastąpi obniżenie jej kapitału zakładowego, to w takim przypadku rozliczenie salda Wn konta 24 nastąpi pod datą wpisu tego obniżenia w KRS. Wówczas w księgach rachunkowych należy dokonać następującego zapisu:

W innej sytuacji, tj. gdy w wyniku podziału spółki kapitałowej nastąpi obniżenie kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki dzielonej, wówczas pod datą podziału saldo Wn konta 24 odnieść należy na zmniejszenie tych kapitałów. Odbywać się to może zapisem:

Dekretacja:

Księgowania:

Wycena środków trwałych przez spółkę przejmującą

Aktywa i pasywa wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółka przejmująca wycenia według zasad stosowanych przy łączeniu spółek metodą nabycia, tj. w wartości godziwej. W takiej też wartości powinny zostać wycenione środki trwałe, o których mowa w pytaniu. Wszystkie składniki aktywów i pasywów zostaną ujęte w księgach rachunkowych spółki przejmującej na dzień wydzielenia, którym w tym przypadku jest dzień wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej.

Pisaliśmy o tym w Biuletynie Informacyjnym nr 5 z 10.02.2015 r. na str. 72-75

Podział spółki kapitałowej a VAT

Ustawodawca nie przewidział szczególnej procedury dla rozliczania VAT z tytułu podziału spółki i przejęcia części jej majątku (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przez inną spółkę kapitałową.

W związku z powyższym należy mieć na uwadze art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (patrz: art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

W sytuacji przedstawionej przez Czytelnika mamy do czynienia z podziałem spółki akcyjnej i przejęciem części majątku tej spółki przez spółkę z o.o. Przy czym przejmowana część majątku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazano, podział spółki może być dokonany m.in. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przeniesienie części majątku spółki dzielonej na skutek podziału przez wydzielenie należy uznać za transakcję zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, wyłączoną z opodatkowania VAT, gdy jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Znajduje to potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 czerwca 2016 r., nr IPPP3/4512-306/16-2/JF, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika:

"(...) jako że przedmiotem rozważanego podziału Spółki przez wydzielenie będzie część jej majątku stanowiąca ZCP, przeniesienie, na rzecz wydzielonej spółki, ww. części majątku będzie stanowić niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT (podkreśl. red.). (...)"