Rozliczanie przychodów i kosztów powstałych w roku podziału spółki - interpretacja indywidualna Ministra Finansów

Spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz kosztów, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.

Tak wynika z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 5 października 2015 r., nr DD10.8221.154.2015.MZB zmieniającej interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2014 r., nr IBPBI/2/423-354/14/MO.

Spółka wnioskująca o interpretację indywidualną planowała podział spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Chciała uzyskać potwierdzenie, że spółka dzielona nie powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział:

przychodów związanych z wydzieloną częścią przedsiębiorstwa za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia,
kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzieloną częścią przedsiębiorstwa (w tym amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia.

W praktyce oznaczałoby to, że wszystkie przychody i koszty uzyskania przychodów dotyczące przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za cały rok podatkowy, w którym nastąpił podział, uwzględnia w rachunku podatkowym spółka przejmująca.

W interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Minister Finansów nie zgodził się jednak z tą interpretacją i zmienił ją z urzędu.

Minister wskazał, że: "Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia »praw i obowiązków podatkowych«, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia »praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku«, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. »stany otwarte«, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania »pozostają« w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody osiągnięte przez spółkę dzieloną przed dniem podziału, powinny być rozpoznane przez spółkę dzieloną.

Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z updop przed dniem podziału, pozostaje po stronie spółki dzielonej.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia przez spółkę przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną".